הביקורת הפנימית: אסדרה לקביעת התקינה 

החוק בישראל מחייב מבקרי פנים לפעול בהתאם לתקנים המקצועיים המקובלים, אך הוא אינו קובע מהן אותם תקנים. בניסיון "לאתרם" מתחקה המחבר אחר הנורמות והגופים השונים הפועלים בתחום - מה העלה המחבר?  על כך במאמר

חוק הביקורת הפנימית, התשנ"ב-1992 מטיל על מבקרי פנים חובה לערוך ביקורת על-פי תקנים מקצועיים מקובלים (סעיף 4(ב) לחוק). סעיף זה, שלא הופיע בהצעת חוק הביקורת הפנימית, שהתפרסמה ב-25.7.90, מהווה את הבסיס החוקי למתן תוקף מחייב לעבודת מבקר הפנים על-פי כללים מקובלים - אך מה הם התקנים המקצועיים המחייבים? 
 
1.  הואיל והחובה לפעול לפי תקנים מעוגנת כאמור בחוק, נפנה באופן טבעי לחפש את התשובה לכך בספר החוקים. דא עקא כי למרות שחוק הביקורת הפנימית מקנה לשר המשפטים סמכות להתקין תקנות, עד כה לא הוסדרו כללי המקצוע בחקיקת משנה ואף לא נקבע הגוף לו הסמכות להחליט בעניין (כגון מועצת המבקרים הפנימיים¹). 
 
2.  גם בית המשפט, שבמספר תובענות נגע בסעיף 4 לחוק הביקורת הפנימית, לא קבע בכך מסמרות, וזאת מכיוון שהסוגיות שהובאו בפניו לא הצריכו בירורה. בעניין זה מן הראוי לציין כי לפני שנים התגלגלה לפתחו של בית המשפט תובענה בעניין הבנק למסחר שבין הנתבעים הופיעה גם מבקרת הפנים של הבנק. לאור אופי הנסיבות וכתבי בית דין שהוגשו קרוב לוודאי שבית המשפט היה נדרש לכך. ברם, בפרשה שהתרגשה בתיק זה הוחלט לבסוף על מחיקתה של המבקרת מהתובענה ובכך שב לעת עתה הסוגר למקומו. 
 
3.  בהיעדר חקיקה ו/או תקדים נפנה לשלב הבא במורד פירמידת הנורמות, אל ההנחיה המנהלית. כפונקציה הפועלת בגופים ציבוריים כדי לספק ההבטחה (assurance) על תקינות פעולתם של אותם גופים, אך טבעי שגופי האסדרה (רגולטורים) יבקשו לקבוע בכך כללים, כדי להבטיח כי פונקציה זו תפעל באורח אפקטיבי. ואכן רוב רובם של הרגולטורים ובהם, המפקח על הבנקים, המפקח על שוק ההון והביטוח, רשות החברות הממשלתיות, רשות ניירות ערך, הוציאו הוראות בתחום הביקורת הפנימית. 
 
ככלל, הנחיות שהוציאו הרגולטורים לא הגדירו את זהות התקנים המקצועיים של הביקורת הפנימית, אלא הסתפקו בהגדרות כלליות, כמו זו של המפקח על השוק ההון והביטוח, לפיה"המבקר הפנימי והמועסקים בביקורת הפנימית יערכו את הביקורת בהתאם להוראות תקנים מקצועיים מקובלים ובהתאם לתקנים בינלאומיים מקובלים, ככל שאינם סותרים את הוראות הדין הכללי, תוך שימת דגש על איכות הבקרות הפנימיות בגוף המוסדי²; 
 
4.  הואיל ותשובה לשאלה מה הם התקנים המקצועיים לא ניתנה בדרך של נורמה בעלת תוקף משפטי מחייב, נפנה לבחון את הסוגייה בראי הגופים הפועלים בתחום. עד למחצית 2011 פעלה בישראל לשכה מקצועית אחת שייצגה את מקצוע הביקורת הפנימית – לשכת המבקרים הפנימיים ישראל (להלן – "הלשכה הישנה"). 
 
ביולי 2011 ביטלה לשכת המבקרים הפנימיים העולמית (להלן – "IIA" או "הלשכה העולמית") את החוזה שלה עם הלשכה הישנה. עקב כך נוצר מצב בו לראשונה למן ראשית שנות ה-60 אין בישראל גוף/מוסד המעמיד לרשות העוסקים במקצוע תקנים מקצועיים, זאת מכיוון שהתקנים בתחום הביקורת הפנימית הם קניינה של ה-IIA. 
 
5. לאחר ביטול החוזה הקימה הלשכה העולמית את "אי. אי. איי. ישראל - איגוד מבקרים פנימיים בישראל" (להלן – "הלשכה החדשה") שתרגם את התקנים המקצועיים הבינלאומיים לעברית. לאחר מכן, בראשית 2012, פרסמה הלשכה הישנה תקנים משל עצמה, "פרי עמלם של חברים רבים, מקצוענים"³. 
 
6. במקום אחר הערנו ⁴ כי מצב בו קיימים תקנים מקצועיים שונים לאותה פרופסיה מחליש את המקצוע ואף עלול לזרוע בלבול בקרב העוסקים במקצוע. ואכן לא זו בלבד שהמצב אינו מסייע אלא הוא אף מגביר את הצורך בהסדרת הנושאכפי שראינו, סקירה זו לא העלתה תשובה חד-משמעית. לא הדין ולא הרגולציה קובעים בעניין זה מסמרות, מה שיוצר אגב כך קרקע המאפשרת קיומן של נורמות מתחרות, הזורעות באופן טבעי בלבול ואף במובנים מסוימים מבוכה ⁵. אך האם באמת שרויה הפרופסיה במבוך ללא מוצא?

• כמדינה השוכנת בכפר הגלובלי, כפופה מדינת ישראל למערכת של סטנדרטים וקונבנציות המקובלות בעולם. תאגידים ישראלים מגייסים הון בבורסות בחו"ל, מקיימים עסקות עם תאגידים ממדינות שונות וככאלה מצופה מהם לפעול על-פי נורמות בינלאומיות. כגוף המייצג 170,000 חברים מ-159 מדינות זוכה ה-IIA למעמד בינלאומי בתחום הביקורת הפנימית. כל הגופים הפועלים בתחומים המשיקים לביקורת הפנימית מכירים ב-IIA כגוף המייצג את מקצוע הביקורת הפנימית ⁶. כמו-כן ה-IIA נהנה מהכרה בתקנים המקצועיים שלו גם מקשת רחבה של גופים ובהם: הבנק העולמי, OECD, אינטוסאי, הקונפדרציה האירופית לביקורת פנימית.

• בראשית 2005 פרסמה רשות ניירות ערך "גילוי דעת בדבר מבקר פנימי בתאגיד", שעוגן לבסוף ב-2008 בתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), תש"ל-1970. הוראות אלה מחייבות חברה ציבורית בפרסום מידע בדבר מבקרה הפנימי לרבות פרטים על "התקנים המקצועיים המקובלים שעל פיהם עורך המבקר הפנימי את תוכנית הביקורת". לאור מעמדם וההכרה הבינלאומית, קשה להניח כי מבקרי פנים ידווחו על תקנים אחרים, זולת אלה של ה-IIA.

• עם ביטול החוזה על-ידי ה-IIA ביוני 2011 פנה מחבר רשימה זו, שכיהן עד אז כדובר לשכת המבקרים הפנימיים ישראל, לרגולטורים והתריע על קיומו של כשל שוק בתחום הביקורת הפנימית ⁷.זמן קצר לאחר מכן קבע המפקח על הבנקים הוראה הנוקבת לראשונה בתקן מקצוע ספציפי, אך עשה כן בדרך של קביעת רף מינימלי, לפיו על מבקר הפנים "לפעול על-פי תקנים מקצועיים מקובלים. לעניין זה, על המבקר הפנימי להבטיח ציות לסטנדרטים מקובלים של ביקורת פנימית כדוגמת התקנים המקצועיים של הלשכה העולמית של המבקרים הפנימיים (Institute of Internal Auditors (IIA או סטנדרטים מחמירים יותר" ⁸.

 
7. קיומם של תקנים מקצועיים חיוני לא רק מפני שהוא מנחה מבקרים בעבודתם, אלא מכיוון שהוא מעמיד "סרגל" המאפשר לבחון את התנהלותם של מבקרי פנים, זאת אף בפרספקטיבה של ביקורת שיפוטית, ובכך הוא מבטיח את איכות הביקורת. 
 
8.  כפי שראינו, הפכנו והפכנו אך בישראל אין בנמצא תשובה חד-משמעית לשאלה מה הם התקנים המקצועיים המקובלים. כך למדנו כי להבדיל ממדינות אחרות, יש בישראל יותר מגוף אחד הטוען שיש בידיו תקנים מקצועיים, זאת למרות ההגמוניה הקיימת לאחד מהם (IIA). מצב זה מהווה מעין כשל שוק, שעד כה רק רגולטור אחד מצא לנכון להידרש לכך, כך שסוגייה זו עדיין מחכה להכרעה. 
 
9. לאור מעמדם של האיגודים העוסקים בכך [הלשכה הישנה זוכה למעמד ייחודי בחוק הביקורת הפנימית, והלשכה החדשה מהווה סניף של ה-IIA] נראה כי טוב יהיה אם הנושא יוסדר בחקיקה או בהוראות רגולציה. ללא ספק הסדרת סוגייה זו בחוק באמצעות קביעת תקנות לחוק הביקורת הפנימית הוא הצעד העדיף והמתבקש, אך בצוק העיתים נראה כי התערבות מצד יתר הרגולטורים, בדומה למפקח על הבנקים, היא צו השעה. רק באמצעות אסדרה לא זו בלבד שתובטח אפקטיביות הביקורת הפנימית, אלא שלראשונה יעמדו כלים שלאורם יהיה ניתן, גם בביקורת שיפוטית, לבחון את עבודת מבקרי הפנים לפי מבחנים שאינם מקיפים רק מבחני סבירות ו/או בדיקות קיום דווקני של הוראות החוק 

הערות 

1. ראה לדוגמה הצעת חוק הביקורת הפנימית (תיקון - רישיון מבקר פנימי), התש”ס-2000. 
2. חוזר המפקח על שוק ההון, "מערך הביקורת הפנימית בגוף מוסדי" 2007-9-14. 
3. דבר נשיא לשכת המבקרים הפנימיים ישראל בתוך "מקצוע הביקורת הפנימית: תקנים מקצועיים מקובלים", לשכת המבקרים הפנימיים ישראל (ראה ב[קישור] 
4. אלון קוחלני וד"ר שמעון רוזביץ, עתידה של הביקורת הפנימית ברשומ"ק, המבקר הפנימי, לשכת המבקרים הפנימיים, גיליון מס' 96, דצמבר 2005. 
5. המצב דלעיל מביא לך שישנו מגזר בישראל (רשויות המקומיות) שלו שלוש נורמות שונות של "תקנים מקצועיים" (ראה קוחלני 2005). 
6. The Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB), The General Accounting Office (GAO), The National Association of Corporate Directors (NACD), The Center for Audit Quality (CAQ), The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), Financial Executives International (FEI) 
7. שלי אלפברג, "הדובר לשעבר נגד לשכת המבקרים: יש כשל שוק במוסד הביקורת הפנימית", אתר דה-מרקר, 12.6.11, [קישור]. 
8. הוראות ניהול תאגיד בנקאי תקין, "פונקצית ביקורת פנימית", הפקח על הבנקים - בנק ישראל, 12/2011 

המאמר פורסם באתר news1